Metody konsolidacji sprawozdań finansowych

Odkryj różne metody konsolidacji sprawozdań finansowych i dowiedz się, jak wybrać odpowiednią dla Twojej firmy. Porównanie metod pełnej, proporcjonalnej i prawa własności zgodnie z UoR i MSSF. Doskonałe źródło wiedzy dla profesjonalistów finansów i controllingu.

Metody konsolidacji stosowane do przygotowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego

Celem konsolidacji jest sporządzenie wspólnego sprawozdania Grupy Kapitałowej, obejmującej wszystkie podmioty[i] należące do grupy. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy Kapitałowej powinno prezentować Rachunek Wyników, Bilans oraz Sprawozdanie z Przepływów Pieniężnych w taki sposób, jakby spółki podlegające konsolidacji tworzyły jeden podmiot gospodarczy.

W artykule przedstawiamy trzy metody konsolidacji stosowane w praktyce, do przygotowania skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z Ustawą o Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej:

Konsolidacja metodą pełną
Konsolidacja metodą proporcjonalną
Konsolidacja metodą praw własności.

[i] Ustawa o rachunkowości przewiduje wyłączenia z obowiązku konsolidowania spółek: art. 57 i 58 ustawy.

Metody konsolidacji - porównanie

Zastosowanie danej metody konsolidacji przekłada się wprost na wartości prezentowane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym Grupy Kapitałowej. W zdecydowanej większości przypadków wybór odpowiedniej metody konsolidacji zależy wprost od wielkości udziału, jaki spółka dominująca ma nad spółką podlegającą konsolidacji.

W tabeli poniżej przedstawiamy najważniejsze informacje o stosowaniu poszczególnych metod konsolidacji.

Metoda konsolidacji sprawozdań finansowych	Sposób konsolidacji	Ma
Metoda pełna	Sumowanie pozycji sprawozdań finansowej konsolidowanej jednostki w pełnej wartości (100%) niezależnie od rzeczywistego % posiadanych udziałów i sprawowanej kontroli. Wyłączenie zdarzeń gospodarczych pomiędzy konsolidowaną jednostką a spółką dominującą i wszystkimi innymi podmiotami konsolidowanymi metodą pełną	Sprawowanie kontroli nad spółką (jednostka zależna); najczęściej posiadanie powyżej 50% udziału kapitałach własnych spółki
Metoda proporcjonalna	Sumowanie pozycji sprawozdań finansowej konsolidowanej jednostki proporcjonalne do rzeczywistego % posiadanych udziałów i sprawowanej kontroli. Wyłączenie zdarzeń gospodarczych pomiędzy konsolidowaną jednostką a spółką dominującą i wszystkimi innymi podmiotami konsolidowanymi metodą proporcjonalną.	Sprawowanie współkontroli w podmiotach; w których jednostka dominująca posiada 50% udziału kapitałach własnych spółki. Często jako współkontrolę przyjmowany jest poziom udziałów w przedziale 20-50%
Metoda praw własności	Ujęcie aktywów bilansie Grupy Kapitałowej wartości netto kapitałów przypisanych do jednostki dominującej z uwzględnieniem dodatniej lub ujemnej wartości firmy	Jednostki stowarzyszone; podmioty, w których jednostka dominująca posiada zaangażowanie kapitałowe lecz nie sprawuje nad nimi kontroli lub współkontroli (efektywnie poniżej 20% udziału w kapitałach własnych)

W kolejnych sekcjach szczegółowo omawiamy każdą z wymienionych metod konsolidacji sprawozdań finansowych. Dla każdej z wymienionych powyżej metod konsolidacji znajdziesz informacje o tym, na czym polega jej zastosowanie oraz szczegółowe wyjaśnienia, w jakich warunkach należy ją zastosować.

Konsolidacja metodą pełną

Kiedy zastosować metodę pełną?

Metoda konsolidacji pełnej ma zastosowanie w przypadku gdy podmiot należący do grupy kapitałowej jest zależny od innego podmiotu z grupy. Podmiot zależny w rozumieniu ustawy o rachunkowości to podmiot kontrolowany przez jednostkę dominującą.

Sprawowanie kontroli nad inną jednostką to zgodnie z ustawą, zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Najczęstszym przypadkiem stosowania konsolidacji metodą pełną jest posiadanie przez jednostkę dominującą udziałów większościowych (powyżej 50%) w aktywach netto jednostki powiązanej.
W takim scenariuszu sprawowanie kontroli odbywa się poprzez możliwość wyboru i bezpośredniego wpływu właściciela na funkcjonowanie organów zarządzających spółką. W kontekście stosowania metody pełnej należy zauważyć, że procent kontroli powinien uwzględniać zarówno udziały bezpośrednie (posiadane przez jednostkę dominującą) jak i pośrednie (posiadane przez inne jednostki powiązane, nad którymi jednostka dominująca sprawuje kontrolę).

Możliwe są również przypadki, gdy metoda pełna stosowana będzie, mimo że jednostka dominująca nie posiada większości udziałów w kapitałach spółki podlegającej konsolidacji, np. ze względu na powiązania osobowe – rodzinnie lub funkcyjnie.

Na czym polega konsolidacja metodą pełną?

Na moment nabycia lub utworzenia spółki zależnej konsolidowanej metodą pełną, przeprowadzenie pierwszej konsolidacji wymaga wykonania następujących kroków:

Wycena aktywów netto spółki nabywanej do wartości godziwej
Ustalenie ceny nabycia aktywów netto spółki
Ustalenie, czy na transakcji powstała dodatnia, czy ujemna wartość firmy
Zsumowanie w pełnej wartości poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego wszystkich spółek z grupy podlegających konsolidacji
Ustalenie wysokości kapitałów udziałowca mniejszościowego
Wyłączenie wartości udziałów spółki zależnej w bilansie spółki matki z aktywami netto spółki zależnej na moment nabycia.

W kolejnych okresach przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego stosując zasady konsolidacji metodą pełną, wartości aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów spółki zależnej dodaje się do wartości poszczególnych pozycji prezentowanych przez jednostkę dominującą, a następnie wprowadza do sprawozdania odpowiednie korekty konsolidacyjne

Celem korekt konsolidacyjnych jest przekształcenie „matematycznej sumy” sprawozdań spółek w obraz Grupy Kapitałowej, działającej jako jeden podmiot prawny, tak by zdarzenie gospodarcze zachodzące pomiędzy spółkami, nie zawyżały przychodów, kosztów, zysków, strat, aktywów i pasywów Grupy Kapitałowej.

Przedstawione poniżej przykłady korekt konsolidacyjnych mających zastosowanie przy konsolidacji metodą pełną opisujemy szczegółowo w oddzielnym artykule na naszym blogu.

Wyłączenie wzajemnych rozrachunków
Wyłączenie wzajemnych transakcji
Wyłączenie niezrealizowanych marż na aktywach, np. środkach trwałych czy zapasach
Korekta amortyzacji sprzedanych w grupie środków trwałych
Aktualizacja wartości zysków przypadające udziałowcom mniejszościowym
Korekty związane z wypłatą dywidendy
Amortyzacja wartości firmy

Korekty konsolidacyjne

Przykłady zastosowań w praktyce

Czytaj więcej

Konsolidacja metodą proporcjonalną

Kiedy zastosować metodę proporcjonalną?

Konsolidację metodą proporcjonalną stosujemy w przypadku spółek współzależnych, to znaczy takich, nad którymi podmioty konsolidowane mają współkontrolę.

Co to oznacza w praktyce? Przykładem jednostki współzależnej są najczęściej sytuacje, w których jednostka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) do 50% udziałów w aktywach netto spółki, a drugim udziałowcem są podmioty zewnętrzne. Przy takiej strukturze własnościowej, żaden z udziałowców nie ma pełnej kontroli nad działalnością spółki.

Na czym polega konsolidacja metodą proporcjonalną?

Na moment pierwszego ujęcia w konsolidacji, jednostki konsolidowanej metodą proporcjonalną spółka dokonująca:

wycenia aktywa netto spółki nabywanej do wartości godziwej
ustala cenę nabycia aktywów netto spółki
ustala czy na transakcji powstała dodatnia czy ujemna wartość firmy
dokonuje sumowania poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wszystkich spółek współzależnych podlegających konsolidacji w części proporcjonalnej do wysokości posiadanego udziału przez spółkę dominującą z pozycjami sprawozdania finansowego spółki dominującej w pełnej wysokości
wyłącza wartości udziałów spółki współzależnej w bilansie spółki matki z aktywami netto spółki współzależnej z dnia nabycia w proporcji do wysokości objętego udziału

W kolejnych okresach sprawozdawczych spółka dominująca sumuje poszczególne pozycje sprawozdań finansowych w części proporcjonalnej do wysokości posiadanych udziałów. Następnie, podobnie jak w konsolidacji metodą pełną konieczne jest ujęcie odpowiednich korekt konsolidacyjnych:

Wyłączenie wzajemnych rozrachunków
Wyłączenie wzajemnych transakcji
Wyłączenie niezrealizowanych marż na aktywach, np. środkach trwałych czy zapasach
Korekta amortyzacji sprzedanych w grupie środków trwałych
Korekty związane z wypłatą dywidendy
Amortyzacja wartości firmy

W porównaniu z konsolidacją metodą pełną, przy zastosowaniu metody proporcjonalnej nie występuje pozycja kapitałów mniejszościowych. Podobnie wyłączenia rozrachunków, transakcji i marż wzajemnych muszą uwzględniać % współkontroli.

Konsolidacja metodą praw własności

Kiedy zastosować metodę praw własności?

Metodę praw własności stosujemy przy konsolidacji spółek stowarzyszonych. Zastosowanie metody praw własności (określanej również jako wycena metodą praw własności) możliwe jest także w odniesieniu do jednostek współzależnych (patrz metoda proporcjonalna), o ile w polityce rachunkowości grupy wybrano taką metodę do konsolidacji spółek współzależnych.

Dodatkowo tę metodę można wykorzystać przy konsolidowaniu spółek zależnych i współzależnych, jeśli występują ograniczenia w sprawowaniu nad nimi kontroli lub współkontroli, a jednostki te były objęte w latach poprzednich konsolidacją lub jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora albo wspólnika jednostki współzależnej.

Metoda praw własności, to w zasadzie metoda wyceny udziałów w aktywach netto jednostki podporządkowanej z uwzględnieniem wartości firmy lub ujemnej wartości firmy ustalonych na dzień objęcia kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu.

Wartość początkową udziału aktualizuje się na dzień bilansowy, na który sporządza się sprawozdanie finansowe, o zmiany wartości aktywów netto jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym. Biorąc pod uwagę powyższe, metoda praw własności sprowadza się do corocznego uaktualniania wartości posiadanych udziałów.

Wycenę tę ujmuje się w bilansie w pozycji „udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności” a w rachunku wyników w pozycji „zysk (strata) z udziałów (akcji) w jednostkach wycenianych metodą praw własności”.

Wartość firmy zidentyfikowana na etapie nabycia jednostki następnie wycenianej metodą praw własności jest ujmowana łącznie z wartością nabytych udziałów w pozycji: „udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności”. Ujemną wartość firmy przy metodzie praw własności zaprezentujemy w pozycji „rozliczenia międzyokresowe przychodów”.