Jak sporządzić skonsolidowany bilans? Praktyczny przewodnik po konsolidacji zestawienia Aktywów i Pasywów w Grupie Kapitałowej.
Bilans i Rachunek Zysków i Strat to dwa podstawowe zestawienia składające się na sprawozdanie finansowe. W Grupach Kapitałowych pojawia się obowiązek sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, a tym samym przeprowadzenia konsolidacji Bilansu oraz Rachunku Zysków i Strat.
W artykule przedstawiamy kompendium wiedzy na temat sporządzania skonsolidowanego bilansu
Skonsolidowany bilans – najważniejsze informacje
Skonsolidowany bilans jest kluczowym elementem skonsolidowanego sprawozdania finansowego, stanowiącym syntezę sytuacji finansowej Grupy Kapitałowej. W dużym uproszczeniu skonsolidowany bilans jest sumą jednostkowych bilansów spółek podlegających konsolidacji, skorygowanym o eliminacje i wyłączenia związane z transakcjami wzajemnymi realizowanymi przez spółki wchodzące w skład Grupy Kapitałowej.
Struktura skonsolidowanego bilansu nie odbiega istotnie od Bilansu sporządzanego przez jednostkę, która nie prowadzi konsolidacji. W obu przypadkach występują odpowiednie pozycje Aktywów i Pasywów (Kapitały własne oraz Zobowiązania), rozkładające się dalej na kolejne poziomy analityczne. Z tą różnicą, że w skonsolidowanym bilansie mogą występować specyficzne pozycje powstające wyłącznie w procesie konsolidacji sprawozdań finansowych (na przykład wartość firmy, kapitały przypisane do udziałowców mniejszościowych, różnice kursowe z przeliczenia spółek zagranicznych).
Ponieważ skonsolidowany bilans jest złożonym dokumentem, jego sporządzenie wymaga uwzględnienia wielu aspektów i detali. Często jest to zadanie dla specjalistów z dziedziny rachunkowości i finansów, korzystających z zaawansowanych narzędzi informatycznych do analizy i konsolidacji danych finansowych.
Grupa Kapitałowa sporządza skonsolidowany bilans oraz całe skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z Polityką Rachunkowości Grupy Kapitałowej.
Wybór standardów sprawozdawczości stanowi główny aspekt wpływający na strukturę skonsolidowanego bilansu. Można go sporządzić zgodnie z Ustawą o Rachunkowości lub Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
Skonsolidowany bilans – przygotowanie jednostkowych bilansów na potrzeby konsolidacji
Pracownicy księgowości spółek zależnych zaczynają proces sporządzania bilansu skonsolidowanego na poziomie lokalnym. Oni najlepiej wiedzą, jak przygotować indywidualne bilanse swoich spółek, aby rzetelnie pokazały ich sytuację finansową.
Przygotowanie jednostkowego bilansu na podstawie danych księgowych
Bilans jednostkowy tworzy się głównie na podstawie danych z systemu finansowo-księgowego, używając często raportu Zestawienia Sald i Obrotów Księgi Głównej („obrotówka”). Pracownicy księgowości przypisują salda z różnych kont księgowych do właściwych pozycji Aktywów i Pasywów.
W kontekście kont rozrachunkowych trzeba zwrócić uwagę na stronę, na której saldo się pojawia. Rozrachunki w „Winien” traktuje się jako Aktywa, a te po stronie „Ma” jako Zobowiązania. W pewnych sytuacjach może być potrzeba skompensowania sald.
Na przykład Aktywa i Zobowiązania z odroczonym podatkiem dochodowym rejestruje się na różnych kontach, ale w bilansie jednostkowym i skonsolidowanym powinny występować jako wartości „netto” tylko po jednej stronie sprawozdania.
Korekty lokalne w procesie przygotowania skonsolidowanego bilansu
Aby sporządzić skonsolidowany bilans, dane z bilansów jednostkowych mogą potrzebować odpowiednich korekt. Takie dostosowania danych spółek do potrzeb konsolidacji nazywa się korektami lokalnymi.
Potrzeba dodania korekt lokalnych do procesu tworzenia skonsolidowanego bilansu może wynikać z:
- Różnic między polityką rachunkowości spółki i grupy kapitałowej. Przykładowo, spółka zależna może prowadzić księgi zgodnie z Ustawą o Rachunkowości podczas gdy skonsolidowane sprawozdanie finansowe prezentowane jest zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Najważniejsze różnice w wycenie Aktywów i Pasywów Bilansu podsumowaliśmy w naszej wcześniejszej publikacji
- Odmiennej daty sporządzenia bilansu na potrzeby jednostkowe względem daty bilansowej spółki matki. Jeżeli daty sporządzania jednostkowych sprawozdań finansowych i skonsolidowanego sprawozdania nie są takie same, dane ze sprawozdania finansowego spółki zależnej można ująć w konsolidacji, o ile data sporządzenia nie przypadła w terminie wcześniejszym niż na 3 miesiące przed datą sporządzenia skonsolidowanego bilansu. Dodatkowo należy ujawnić w sprawozdaniu skonsolidowanym istotne zdarzenia dotyczące zmian w bilansie i w rachunku wyników, jakie nastąpiły w okresie od jednostkowego i skonsolidowanego dnia bilansowego.
Jeśli sprawozdanie jednostkowe zostało przygotowane wcześniej niż 3 miesiące przed datą sprawozdania skonsolidowanego, spółka zależna musi sporządzić nowe sprawozdanie jednostkowe na dzień sprawozdania skonsolidowanego.
Praktyczne aspekty przygotowania danych jednostkowych na potrzeby konsolidacji Bilansu
Gdy tworzysz proces dla skonsolidowanego sprawozdania finansowego, warto ograniczyć pracochłonność każdego etapu. Poniżej znajdziesz wskazówki, które uproszczą przygotowanie skonsolidowanego bilansu dla Grupy Kapitałowej, opierając się na danych z indywidualnych spółek zależnych:
- Wprowadzenie jednolitej struktury „grupowego” planu kont stosowanego na potrzeby konsolidacji. Zastosowanie „grupowego” planu kont nie wymaga zmiany lokalnych planów kont spółek – w procesie sporządzania skonsolidowanego bilansu spółki mogą „mapować” swoje konta księgowe do narzuconego przez grupę kapitałową planu kont
- Ujednolicenie pakietów sprawozdawczych. Dane jednostkowe spółek zależnych powinny być dostarczone do zespołu wykonującego konsolidację zgodnie z ustalonym wzorem. Takie podejście usprawnia ujęcie danych jednostkowych w sumariuszu konsolidacyjnym.
- Standaryzacja formularzy dotyczących uzgodnień sald wzajemnych. Wypracowanie jednolitego, powtarzalnego podejścia przyspiesza proces zamknięcia okresu sprawozdawczego.
Skonsolidowany bilans – korekty konsolidacyjne
Dobrze przygotowane dane jednostkowe są włączane do sumy skonsolidowanego bilansu. W metodzie pełnej konsolidacji, wartości jednostkowe ujmowane są w całości. W przypadku spółek konsolidowanych metodą proporcjonalną wartość poszczególnych pozycji są uwzględniane proporcjonalnie do udziałów, które jednostki z grupy mają w spółce zależnej.
Należy pamiętać, że sprawozdanie skonsolidowane powinno przedstawiać informacje tak, jakby grupa kapitałowa działała jako jeden odrębny podmiot gospodarczy. Jeśli między spółkami w grupie kapitałowej wystąpią transakcje w badanym okresie, trzeba je usunąć z sumy bilansu przez wprowadzenie odpowiednich korekt.
Korekty kapitałowe (historyczne)
Służą do eliminacji efektu nabycia spółki zależnej. Z jednej strony usuwamy wartość udziałów, jaką grupa kapitałowa rozpoznała w swoich aktywach z tytułu nabycia spółki zależnej. Z drugiej strony, usuwa się kapitały spółki zależnej na dzień jej nabycia.
Celem korekt historycznych jest uzyskanie stanu, w którym kapitał podstawowy wykazany w pasywach skonsolidowanego bilansu odpowiada kapitałowi podstawowemu spółki dominującej. Te korekty są wykonywane w każdym kolejnym okresie sprawozdawczym aż do momentu, gdy spółka zostanie usunięta z grupy.
Dekretacja: [Winien] Kapitały / [Ma] Udziały i akcje
Rozpoznanie wartości firmy/ujemnej wartości firmy
Jeśli wartość zapłaconego wynagrodzenia w transakcji nabycia spółki podporządkowanej jest wyższa od jej wartości aktywów netto, w skonsolidowanym bilansie, należy rozpoznać dodatnią wartość firmy i amortyzować ją w następnych okresach sprawozdawczych.
W odwrotnym przypadku, gdy zapłacone wynagrodzenie jest niższe od wartości aktywów netto spółki, w skonsolidowanym bilansie pokaż ujemną wartość firmy i rozlicz ją w pozostałych przychodach operacyjnych w kolejnych okresach sprawozdawczych.
Jeśli w spółce zależnej udziały mają również inwestorzy spoza grupy, w skonsolidowanym bilansie pojawi się dodatkowa pozycja „Kapitały mniejszości”. Jej wartość ustala się na podstawie udziału tych pozostałych inwestorów w aktywach netto spółki podporządkowanej.
| Pozycja | Winien | Ma |
|---|---|---|
|
Wartość firmy (nadwyżka wartości udziałów nad odpowiadającą im częścią aktywów netto) |
Wartość firmy (Aktywa) |
|
|
|
Kapitały mniejszości |
|
|
|
Udziały w jednostkach podprzątkowanych |
|
|
Kapitał własny jednostek zależnych |
|
|
|
Ujemna wartość firmy (nadwyżka odpowiedniej części aktywów netto nad wartością udziałów) |
||
|
|
Ujemna wartość firmy (Pasywa) |
|
|
|
Kapitały mniejszości |
|
|
|
Udziały w jednostkach podporządkowanych |
|
|
Kapitał własny jednostek zależnych |
|
|
Eliminacje wzajemnych rozrachunków
Służą do pomniejszenia należności i zobowiązań zaprezentowanych w skonsolidowanym bilansie o wartości wynikające z przeprowadzonych w okresie sprawozdawczym transakcji handlowych, np. świadczenie usług księgowych, czy usług IT.
Korekty eliminacyjne w skonsolidowanym bilansie mają na celu pokazanie należności i zobowiązań wobec podmiotów spoza grupy kapitałowej. Aktualizuje się je w każdym kolejnym okresie sprawozdawczym.
Warto zwrócić uwagę, że w przypadku spółki konsolidowanej metodą proporcjonalną, kwota korekty jest proporcjonalna do udziału, jaki spółka dominująca ma w spółce zależnej. Natomiast przy zastosowaniu metody praw własności, korekty eliminujące rozrachunki nie będą miały miejsca, ponieważ ta metoda polega na wycenie aktywów netto spółki podporządkowanej w skonsolidowanym bilansie.
Dekretacja: [Winien] Zobowiązania handlowe / [Ma] Należności handlowe
Eliminacja udzielonych w grupie pożyczek
Korekty te służą do zapewnienia, by dane zaprezentowane w skonsolidowanym bilansie dotyczyły jedynie transakcji z podmiotami spoza grupy. W związku z czym, jeśli podmioty z grupy kapitałowej udzielają sobie nawzajem pożyczek, efekt rozrachunków z tego tytułu należy wyeliminować ze skonsolidowanego bilansu.
Tak jak w przypadku eliminacji wzajemnych rozrachunków, korekty eliminacyjne wzajemne pożyczki, są aktualizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych.
Dekretacja: [DT] Kredyty i pożyczki (Pasywa) / [CT] Udzielone pożyczki (Aktywa)
Wpływ metody konsolidacji na skonsolidowany bilans
Wybrana metoda konsolidacji dla spółki ma znaczący wpływ na sposób łączenia bilansów jednostkowych i przygotowywania korekt konsolidacyjnych.
Tabela przedstawia szczegółowe podsumowanie zastosowania różnych metod konsolidacji w procesie tworzenia skonsolidowanego bilansu dla Grupy Kapitałowej.
| Metoda konsolidacji pełnej | Metoda konsolidacji proporcjonalnej | Metoda konsolidacji praw własności | |
|---|---|---|---|
|
Stopień objęcia kontroli przez grupę nad podmiotem zależnym |
pow. 50% |
od 20%-50% |
do 50% |
|
Na moment nabycia |
- Wycena aktywów spółki nabywanej do wartości godzinowej
- Ustalenie wartości dodatniej/ujemnej na dzień nabycia |
Wycena udziałów w aktywach netto jednostki podporządkowanej z uwzględnieniem wartości /ujemnej wartości firmy udzielonej na dzień objęcia kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu |
|
|
W kolejnych okresach sprawozdawczych |
- Eliminacja wzajemnych rozrachunków
- Wyłączenie niezrealizowanych marz na aktywach, środków trwałych, zapasach
- Korekta amortyzacji sprzedanych w grupie środków trwałych
- Aktualizacja wartości kapitałów przypadającą udziałowcom mniejszościowym
- Korekty związane z wypłatą dywidendy
- Amortyzacja wartości firmy |
Aktualizacja na dzień bilansowy |
|
Lista kontrolna dla procesu sporządzania skonsolidowanego bilansu
Podsumowując, aby poprawnie stworzyć skonsolidowany bilans, wykonaj następujące kroki:
- Wybierz metodę prezentacji aktywów netto spółki zależnej: pełna konsolidacja, konsolidacja proporcjonalna czy metoda praw własności.
- Ujednolić politykę rachunkowości we wszystkich spółkach z grupy, w tym wyceny różnych pozycji bilansowych.
- Stwórz zestawienia sprawozdawcze dla spółek zależnych w formie zaakceptowanej przez grupę.
- Zsumuj odpowiednie pozycje bilansowe wszystkich firm podlegających konsolidacji, uwzględniając zasady ich konsolidacji.
- Wprowadź korekty kapitałowe: eliminuj efekty transakcji nabycia, rozpoznaj wartość dodatnią/ujemną firmy i oceń kapitały mniejszości.
- Wyeliminuj efekty transakcji wzajemnych, takie jak należności, zobowiązania i pożyczki, ze skonsolidowanego bilansu.
